现代成本管理的基本范畴研究
一、本文研究的定位与重心随着80年代末90年代初高新技术的飞速发展，社会、经济和企业组织等方面相应地发生了令人瞩目的变化，进而推动了成本管理理论与实践的发展。特别是新的成本管理模式的崛起，是管理会计学科发展的契机，对此我们必须予以充分的重视。
我们认为，现代成本管理研究是现代管理会计研究的重要组成部分，其理由如下：尽管成本管理与管理会计针对的责任目标属性不同，成本管理针对行为责任（实际控制能力责任）目标，而管理会计针对报告责任（会计责任）目标，两者对象领域涵盖面大小也不尽相同（管理会计涵盖了成本管理无法包容的决策方案选优、投资项目评估等课题），但是由于存在两者对象领域的包容以及两种责任目标的互为利用与促进关系，两者在方法上存在交集并互为渗透（管理技术方法上的互为借鉴与融通更是显而易见的事实），使得成本管理对管理会计的发展有着不容忽视的促进作用。事实上，正是由于现代成本管理实践中产生的一系列超越传统管理会计手段的方法，才使得90年代起管理会计开始走出相关性问题的桎梏，产生了革命性的突破。具体表现在，近年成本管理实践的飞速发展大大促进了管理会计学科的发展并丰富了其内容。最为典型的是， 在“计算机集成制造系统”（ComputerIntegratedManuf-acturingSystem，CIMS）的大背景下，“作业成本管理”（Activity－BasedCostManagement，ABCM）与“成本企画”（TargetCosting／CostDesign，TC／CD，参见《会计研究（1997.4）》陈胜群文）两大代表模式崛起并表现出卓越的成效。此外诸如适时生产控制（Just—In—TimeProduction，JIT）、质量成本会计和计算机信息技术相结合的电子化管理技术方法，则进一步在执行层面上充实了这两大模式。因而我们认为，管理会计已由“决策支持系统”向以CIMS为背景的“控制协同系统”发展，同时，在实施意义上，现代成本管理表现为现代管理会计这一“控制协同系统”在成本领域的执行子系统。因而，现代成本管理研究的管理会计学属性是可以加以认定的。
本文着重于现代成本管理的基本范畴的研究，并不尝试对各种模式的运作特征进行具体分析。本文立足于当今世界成本管理发展的大背景，对各种模式中蕴含的共性要素予以抽象与提练，并力求展示各要素之间的内在有机联系。本文研究的重心是要素或者说由要素所提练出的范畴，但如果将此重心向我国成本管理未来理想模式作出延伸的思考就更具深意。基于这样的思路，本文最后就强化我国成本管理的相关问题进行了初步探讨。本文对八个理论范畴的研究，均以长期的成本管理实践发展为依托，因而可视其为未来理想模式构筑的基本立足点。
二、现代成本管理需要确立的八个基本范畴
下文试图就现代成本管理的基本范畴归结为八个方面（其中包含着各种子范畴）加以论述。应该指出，这八个范畴并非各自分割，而是有着内在联系的一个整体。前二个范畴是现代成本管理的前提性认识，属于基础性理论范畴；后六个范畴则是实施上的要求，属于应用性理论范畴。尽管基础性理论范畴是推进实施的重要先决条件，但应用性理论范畴则更受管理人员的关注。
（一）成本意识（CostAttitude）
成本意识是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识是指企业管理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本无法再降低”的传统思维定式的束缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的。以JIT和成本企画为代表的日本成本管理实践不同于西方的一个重要特点是：与其设定合理的目标，不如设定理想的目标。我们说这就是成本意识的根本体现，也就是说成本意识具有追求极限的“理想性”特征。
必须指出，这种无穷尽降低成本的思想必须依靠战略构筑、组织措施的配合才能形成现代完整意义上的成本意识。表现为，一是把降低成本的工作从管理部门扩展到供应、生产和设计等各个部门，形成全厂全员式的降低成本格局，形成纵横贯穿企业各部门的“组织化成本意识”；二是将降低成本从战略布局的高度加以定位，即从选择开发项目种类、规模起就注入成本思考，确立具有长期发展观的“战略性成本意识”。
（二）成本效益理念（CostEffectiveness）
成本效益理念可通俗地表述为“为了省钱而花钱”的思想，即为了长期的、大量的减支（相当于现时的机会收入或未来的真实收入）应该支出某些短期看来似乎是高昂的费用。比如引进新型设备可能导致一笔较大的支出，但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益可有所增加。为未来“增效”而树立成本效益理念是极为重要的，它不仅是价值工程思想的一种体现，而且在为确立竞争优势而运用“差别化战略”时更为必要。差别化战略为哈佛学者M. E.Porter所首次提出，是一种“人无我独有”战略，即分析市场中顾客的种种需求特性，筛选出一种或几种具有代表性的需求，为满足需求而开发出同业所没有的新型产品投放市场。作为产品具有特殊功能的回报，企业能以高出同业、并足以补偿特殊功用成本的售价去占据市场，并击退部分同业。因为企业投产具有强烈差别化色彩的产品时往往化费甚巨，成本效益理念给予了推出这类差别化决策方案的可能性。
（三）成本节省（CostReduction）
成本节省是成本降低的一种初级形态，即力求在工作现场不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式。节约能耗、防止事故、以招标方式采购原材料或设备，属于成本维持的初级形式。现代“适时生产系统”则将成本维持提到了新的高度，它以“零库存”的形式节约了几乎全额的库存成本。以扩大生产规模和提高劳动生产率来降低单位产品成本则不同于成本维持，它有着更为积极的改善态势，当然也只是一种基于传统规模经济学的质朴且粗略的改善方式。现代的“作业成本分析”及其相配合的业绩计量与评价方式则是一种更为精密、更为深入的成本改善技术方法，其成效在欧美实务界是有目共睹的。
（四）成本避免（CostAvoidance）
从管理的源流来挖掘成本降低潜力就形成了成本避免（或称成本免除），这可视为成本降低的高级形态。其基本思想是立足于预防，即早期避免成本的发生。在传统管理会计中的“零基预算”可认为是成本避免的先驱。零基预算法在对任何一项支出作预算时，不考虑历史的或现实的费用水平，一切以零为起点，重新独立地分析支出项目的必要性和数额大小，借此避免不合理的继续存在。但“零基预算”这样的成本避免只是局限于单一价值管理的思路，美国的“成本设计”（Design ToCost，DTC）与日本的“成本企画”模式则在成本避免上走出了独特的一步。由美国国防部首创的DTC活动是在军工企业激烈的国际竞争及美国相对有限的国防经费条件下产生的，它是对开发、设计阶段、产品制造阶段和使用阶段发生的成本设定目标值进行先期控制，或者说是在限定的成本条件下进行设计，在军用产品的图纸上注入成本思考以解决国防经费的不足问题。在日本独特的经济文化环境下，美国的DTC则发展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由丰田、日产等汽车公司在实践中摸索出了更系统、更具成效的成本企画模式。成本企画将成本管理的视野全面转换到了产品开发、设计阶段，针对目标成本将价值工程分析方法与成本估算方法结合为一体运用，以达成先导式更具实效的成本避免。这种高层次的成本避免必须与工艺、工序在源流阶段的革新结合在一起加以实施，因而现代成本避免的实质是“成本革新”。
（五）广义成本控制（GeneralizedCostControl）
传统的成本控制形式有存货成本控制，生产过程的标准成本控制等，这类手段固然服务于降低成本的目标，但充其量只是较早期的成本维持。随着成本管理实践的发展，上述的成本节省与成本避免两种形态的成本降低方式均被纳入更广范围的成本控制范畴。特别是以产品全生命周期目标成本为起点的控制更具现代特色。具体地说，成本控制的对象既包括业务过程中游的制造目标成本、物流目标成本和营销目标成本，又包括业务过程上游的开发设计目标成本（以上四项构成生产方目标成本），同时也包括业务过程下游的使用目标成本、维护保养目标成本和废弃目标成本（此三项构成消费方目标成本）。完整意义的目标成本应是从业务过程上游至下游的全生命周期过程中为实现目标利润的最大许容值。
所谓“广义成本控制”，简单地说，是指针对产品全生命周期业务过程以成本节省和成本避免这二种基本思想，综合工程方法、组织措施和会计计量的多样化手段（笔者称之为“脱结构性”方法体系，它是一种既籍助一定的模型又结合组织、文化特性并向硬性的与软性的环境渗透的，与传统具有数理构造特征的管理会计方法截然不同的现代方法体系）实施成本控制。也可以从更为具体的基础控制形态来说明“广义成本控制”构造，即由业务对象过程（下游、中游与上游）与控制视野（是现实的、超前的抑或是理想的视野）两种要素交汇而成的多样化的传统或新型的成本控制手段，它们所汇集成的控制构造可依其不同层次的效果目标分别展开为维持控制、改善控制与革新控制三种方式，这是广义成本控制构造更为具体的形态展现。本文开首提及的以两大模式为代表的几种新的分支均是这三种控制形态的具体表现。
（六）成本筑入（Building—inofCost）
由于新型的成本避免思想的出现且融入成本广义控制体系中，对业务过程上游的控制就变得至关重要。在实施上出现了在管理的源流阶段将技术与会计结合在一起共同攻克成本难关的技术方法，即按功能分解目标成本并予以设计制造工艺上的具体化，进而进行会计估算以衡量设计和制造工艺决定的产品，其成本是否在目标成本范围内。这种具体化和估算过程可以形象地表述为“对成本这种‘特殊部件’的削减与重新装配”，用更为简洁的理论术语表述则是“成本筑入”。我们将成本筑入定义为：以价值工程的“设计VE”改善方案的作成（又称1stLook VE，也可称之为“创造流”，指从构想酝酿、构想深化到构想评价与改善方案评价的螺旋式推进过程）求索最优成本结构的行为过程。
这个定义表明：
（1）成本筑入的目标是获取最优成本结构，即求得成本这种“特殊部件”与其实体部件、加工方法及加工精度等性能值的最优组合，其手段可以容纳技术选择、技术变更和技术创新等，该“行为过程”的主体是产品及工程设计人员、生产现场技术人员，成本管理人员则在价值信息的供给方面予以必要的配合与协助；
（2）成本筑入的特质蕴含在价值工程的实施方式上，特别体现在“设计VE”中，是“设计VE”的核心所在。成本筑入体现的新型的成本管理思想是成本避免思想在实务上的深化，其本质是预防性的、前馈式的成本控制。
（七）成本计算（Costing）
成本计算既是成本会计的中心也是成本管理的基础，其重要地位毋庸置疑。传统的成本计算包括以汇总、分配、再汇总的形式计算制造产品成本，也包括以标准成本为核心手段进行成本预算。然而，在作业成本管理与成本企画模式确立之后，成本计算从形式到内容都有了飞速的发展。
首先是作为ABCM基础的“作业量基准成本
计算“（Activity—BasedCosting，ABC）在欧美已经得到了较为普遍的应用，ABC在提供更为精密、真实的成本信息方面功不可没；其次，”目标成本计算“已经崛起为成本计算的生力军，正在发挥着日益重要的作用。其中后一个发展更值得关注。所谓”目标成本计算“，并不仅仅局限性于为产品设定成本目标，从其利用目的来看，它在开发准备、确定设计制造方针、投产准备、物流和定价各个领域均可实施；其计算对象已从产品或部件这类实物对象扩展到了抽象的功能对象；其计算基础则从财务会计基础转向管理会计基础，其计算内容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在计算方式上既可以采用各成本要素别的逐项加计形式，也可以将成本要素加以划分后，逐个以物理特性为基础进行理论的或统计学的分析计算，同时根据需要既可以概算也可以估算。这类成本计算方法贯穿了从开发源流到销售服务的各个阶段，是现代成本管理不可或缺的要素，这是必须重新认识成本计算范畴的理由。
（八）成本元（CostDriver）
本文所述的成本元（也称“成本动因”）范畴源自ABCM核心概念CostDriver，却又大大不同于在当今文献中使用频度颇高而其涵义又相当含混不清的CostDriver.重要的是，成本元范畴并不专属于ABCM模式。而应从整个现代成本管理体系的高度来加以认识。
我们建立“成本元”这一新范畴，旨在从现代成本管理内在的深层构造上解决管理的着力点问题。成本元最为基础的构造是直接围绕着作业概念展开的，是微观执行层次上的范畴，可归结为“经营战术意义上的成本元”。成本元的深层构造则表现为“经营战略意义上的成本元”，具体可展开为“结构性成本动因”和“执行性成本动因”。我们说结构性成本动因分析应基于工业组织的视点来确定成本定位，其属性是企业在其基础经济结构层面的战略性选择。执行性成本动因分析之属性应定位为针对业绩目标的对成本定位的战略性强化。结构性动因分析解决配置的优化问题是基础，而执行性动因分析解决绩效的提高问题是其持续，二者互相连贯、互相配合。
“经营战略意义上的成本元”的认识为现代成本管理拓宽了一个全新的视野。应该注意到，当代产业社会的主要结构性动因表现在技术与多样性上。作业成本管理侧重于多样性的管理模式固然有其广泛的影响，但侧重于技术的成本企画模式则推动了更具实效的革新控制，它对未来成本管理的持久影响更是难以估量。可以断言，如果在技术和多样性这两个结构性成本动因上加大实施力度，进而实质性地推进执行性成本动因分析，这样的成本管理模式将在确立企业竞争优势上更具针对性。
经营战术意义上的成本元服务于成本维持控制和改善控制（成本节省），经营战略意义上的成本元则引导具有源流的、前馈的特质的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范畴解决了成本广义控制中的内在逻辑关系问题，在六个应用性理论范畴中居于重要的中心地位。
三、关于现代成本管理理想模式的实际运作问题
基于当今发达资本主义国家先进的成本管理实践，我们提出了迥异于传统模式的上述八个范畴。这八个范畴只能说是成本管理规范研究的第一步，即初步说明了研究客体的核心“应该是什么”这一价值判断问题，但对于解决未来成本管理如何具体规范这更具前瞻性的问题则还任重道远。事实上八个范畴只给出了我国未来成本管理理想模式的一个基本概略，理想模式的实际运作问题还必须结合国情加以研究。应该看到，八个范畴的某些思想在我国传统成本管理实践中是有迹可寻的。比如我国开展价值工程的历史不算短，成本效益分析有相当的工厂实践基础，但就是未能系统化地将其与成本核算体系、成本管理制度结合为一体，更未能在组织措施上确保这类分析方法制度化地贯彻下去。理想模式究竟如何来构筑？有几个方面似可予以深思。
其一是我国现实应用基础方面面临的困境应如何摆脱，改革转轨初期的急功近利心态使经营者无暇顾及成本管理问题，因而也就失去了催生我国成本管理理论的现实基础，这在实践上与理论上的长期后患自不待言。其二是我国导入市场经济机制后，经济环境发生剧变的突出表现是竞争的日益加剧，针对竞争的要求管理者值得反思。为了追求利润，管理者在一定程度上会注意到成本问题，但往往自发的思维是成本节省，但单靠成本节省获取的利润是难以确立企业长期竞争优势的，因而在我国企业界树立成本避免观念是一个极其急迫的课题。其三，随着单一价值量信息的失效，成本管理实施的重心应如何转移？我们认为从技术这一结构性成本动因出发是管理者的必然选择，综合会计、技术和组织三大要素的新型成本广义控制方法在我国理应有着广阔的应用前景。其四，在当今高新技术突飞猛进，贯通全球的多媒体互联网络日益普及的世纪交接之际，未来模式转换中需要哪些多方位的手段加以协调应充分加以估量。
研究现代成本管理的基本范畴是我国社会生产力发展的客观要求，对于我国社会主义市场经济的完善将起到积极的推动作用。要从根本上改善我国成本管理乃至管理会计应用的现状，似有必要从理解这八个范畴的内涵着手，并力求尝试其在实践中应用的可能性。本文的研究仅是这方面的一个初步的、概要性的尝试，更为深入、全面的研究期盼会计学术界共同来探讨。
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